تحلیل جرم اظهارنظر غیرقانونی بازرس و حسابرس نسبت به اطلاعات مالی ارائه‌شده

قانون شرایط و نحوه انتخاب حسابداران رسمی تغییر کند یا عنوان دیگری برای آنان در نظر گرفته شود، شامل حسابداران مذکور در این ماده نیز خواهد بود». منظور قانون‌گذار از لفظ «حسابدار رسمی» در این مقرره قانونی، حسابرس شرکت است. وجود حسابرس (به تعبیر قانون همان حسابدار رسمی) بر اساس ماده 242 قانون تجارت در شرکت­های سهامی عام لازم است. بر اساس فصل هفتم قانون مالیات‌های مستقیم که در ماده 242 قانون تجارت به آن اشاره‌شده حسابرسان (حسابداران رسمی) انتخاب و در مورد صورت­های مالی در شرکت­های سهامی عام نظر می­دهند. بر اساس ماده 148 قانون تجارت^[1] نیز یکی از وظایف اصلی حسابداران رسمی یا حسابرسان، اظهارنظر در خصوص صورت­های مالی در شرکت­های سهامی عام است و درصورتی‌که در بررسی و اظهارنظر در خصوص صورت­های مالی و ... از مقررات قانونی تخلف نمایند، مرتکب جرم موضوع ماده 49 قانون بازار اوراق بهادار شده‌اند.

صورت­های مالی عبارت‌اند از: ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت گردش جریان نقد و صورت سود و زیان انباشته. ترازنامه، صورت دارایی­ها (مواردی که در مالکیت شرکت است) و بدهی­ها (مواردی که پرداخت آن‌ها بر عهده شرکت است) را در یک مقطع زمانی خاص (معمولاً پایان سال) نشان می­دهد. صورت سود و زیان، نشان می­دهد که در طول یک دوره مالی، شرکت چه میزان درآمد داشته و در همین دوره چه میزان هزینه وجود داشته و با کسر هزینه‌ها از درآمد، چه میزان سود خالص برای شرکت باقی‌مانده است. صورت گردش وجه نقد، بیانگر این است که شرکت در ابتدای دوره مالی با چه میزان نقدینگی فعالیت خود را آغاز کرده و چه میزان نقدینگی به آن افزوده‌شده و این افزایش ناشی از چه مواردی است، همچنین چه میزان وجه نقد و برای چه مصارفی از آن کاسته شده و سرانجام در پایان دوره، چه میزان نقدینگی باقی‌مانده است. صورت سود و زیان انباشته شرکت نیز، بیانگر این است که چه تغییراتی در طول یک دوره­ی مالی درمانده سود و زیان انباشته رخ‌داده است (دوره مالی معمولاً یک‌ساله است) (مدیریت آموزش بورس اوراق بهادار تهران، بی‌تا: 1-6).

همان‌طور که مشخص است صورت­های مالی که نوعاً اطلاعات مالی شرکت­ها می­باشند، از مهم‌ترین اطلاعات موردنیاز سهامداران و سرمایه­گذاران برای شناسایی میزان سود و زیان عملیات شرکت و بدهی و نقدینگی و ... شرکت است؛ بنابراین صورت­های مالی از مهم‌ترین اطلاعات در شناساندن شرکت به عموم جامعه است و همین­جاست که اهمیت حسابرس و بازرس شرکت در اظهارنظر در خصوص این اطلاعات خود را نشان می­دهد. در دنیای تجارت، حسابداری نقش قابل‌توجهی در کمک به تصمیم­گیران ایفاء می­نماید، تصمیم­گیری هراندازه پیچیده­تر باشد، اطلاعات جزئی­تر و بیشتری برای اجرای آن لازم است (پاکزاد 1389: 18). درصورتی‌که اظهارنظر حسابرس و بازرس قانونی شرکت اشتباه یا کذب باشد یا بدون دقت کافی تنظیم‌شده باشد یا صورت­های مالی به‌غلط یا اشتباه یا از سر بی­دقتی یا به هر دلیل دیگری صحیح جلوه داده‌شده باشد یا از مقررات قانونی در این خصوص تخلف صورت گرفته باشد، احتمال می­رود سهامداران و عموم جامعه به استناد تأیید صورت­های مالی توسط بازرس و حسابرس شرکت، به آن شرکت اعتماد نمایند و سرمایه خود را به‌اشتباه وارد آن شرکت کرده و ضرر و زیان زیادی متوجه آنان شود. به همین دلیل جرم­انگاری این قسمت از ماده که به نظر می­رسد کانون توجه آن معطوف به بازرس و حسابرس مستقل شرکت است اهمیت می­یابد.

به نظر نگارنده مسئولیت تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی در قسمت دوم این بند قانونی نیز متوجه حسابرس و بازرس قانونی شرکت بوده و در مواد مربوطه نیز به این موضوع اشاره‌شده است^[2]. درصورتی‌که حسابرس و بازرس از مقررات قانونی در تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی تخلف نماید، جرم موضوع این بند به وقوع پیوسته است. با توجه به اینکه به نظر می‌رسد أجلی مصداق مرتکبین این جرم، حسابرسان و بازرسان مستقل شرکت می­باشند، لازم است مقررات قانونی موجود در خصوص تکالیف و وظایف حسابرس و بازرس شرکت مرور شود.

بر اساس ماده 42 قانون بازار اوراق بهادار^[3] وظیفه‌ی تهیه صورت‌های مالی و تطبیق آن‌ها با استانداردهای حسابداری بر عهده‌ی ناشر است. با توجه به اینکه تهیه و تنظیم صورت­های مالی ناشر نیازمند تخصص در رشته­های مالی است، معمولاً شرکت­ها برای تهیه صورت­های مالی خود از حسابرسان استفاده می­نمایند. حسابرس به‌عنوان کارمند شرکت صورت­­های مالی و اطلاعات مالی شرکت را تهیه و تنظیم کرده و در اختیار هیئت‌مدیره شرکت قرار می­دهد. هیئت‌مدیره شرکت نیز با بررسی صورت­های مالی، آن‌ها را امضاء می­کنند و پس‌ازآن بازرس و حسابرس شرکت نسبت به این اطلاعات و صورت­های مالی اظهارنظر می­کند. در همین­جا لازم به ذکر می­داند هرچند تهیه صورت­های مالی قانوناً برعهده­ی ناشر و بر اساس مواد مختلف قانون تجارت بر عهده­ی هیئت‌مدیره شرکت است، لیکن با توجه به تخصصی بودن اطلاعات مالی، معمولاً این وظیفه را حسابرس داخلی شرکت (که در اینجا به‌عنوان کارمند شرکت محسوب می­شود) یا یکی از مؤسسات حسابرسی که ارائه‌دهنده‌ی خدمات مالی می­باشند برعهده می‌گیرد. لیکن موسسه حسابرسی تهیه­کننده صورت­های مالی مجدداً حق اظهارنظر در خصوص صورت­های مالی همان شرکت را ندارد؛ چراکه بر اساس ماده 13 «دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار» مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان در خصوص حفظ استقلال حرفه­ای، علاوه بر ضوابط آیین رفتار حرفه‌ای^[4] جامعه یا سازمان حسابرسی حسب مورد، مجاز نیستند نسبت به یک صاحب‌کار همزمان هم به ارائه خدمات حسابرسی بپردازند و هم حسابداری داخلی شرکت را انجام دهند. لذا هم ازلحاظ منطق قانونی و هم ازلحاظ اصول فنی حاکم بر رکن نظارتی بودن بازرس شرکت­ها و استقلال آن‌ها در اظهارنظر، یکی بودن حسابرس داخلی شرکت (که کارمند شرکت محسوب می­گردد) و حسابرس و بازرس قانونی شرکت امکان‌پذیر نبوده و عدم رعایت آن تخلف محسوب می­شود. لازم به ذکر است بر اساس مواد مربوط به فصل پنجم قانون بازار اوراق بهادار، ناشران موظفند صورت­های مالی را مطابق استانداردهای حسابداری و گزارش­دهی مالی تهیه و بر اساس استانداردهای حسابرسی نسبت به اظهارنظر در خصوص این صورت­های مالی اقدام نمایند.^[5]

شورای عالی بورس و اوراق بهادار در راستای حمایت از حقوق و منافع سرمایه­گذاران و ساماندهی و توسعه بازار اوراق بهادار و در راستای اجرای وظایف قانونی مذکور در ماده 7 قانون بازار اوراق بهادار، «دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار» (مصوب 8 مرداد 1386 اصلاحی 17 بهمن 1390) را تصویب کرد که در آن به وظایف و تکالیف آن‌ها اشاره شده است.^[6]

بر اساس ماده 7 دستورالعمل اجرایی افشای اطلاعات شرکت­های ثبت‌شده نزد سازمان (مصوب 3 مرداد 1386 هیئت‌مدیره سازمان) نیز، ناشر بورسی مکلف به ارائه صورت‌های مالی سالانه حسابرسی شده، اظهار‌نظر حسابرس در خصوص گزارش هیئت‌مدیره به مجامع عمومی، صورت‌های مالی 6 ماهه حسابرسی شده و ... در مهلت­های مقرر به سازمان است.^[7]

 همان‌طور که ذکر شد، اظهارنظر حسابرس در خصوص صورت‌های مالی و ... صریحاً مورداشاره قرارگرفته و حسابرس موظف به رعایت مقررات قانونی مزبور است. هرچند در خصوص مسئولیت کیفری حسابرس و بازرس قانونی شرکت علی‌الخصوص با توجه به قانون بازار تاکنون مطلب خاصی به رشته تحریر درنیامده است و معمولاً تنها قسمت اول بند 3 ماده 49 قانون بازار آن‌هم تنها در خصوص مسئولیت اعضای هیئت‌مدیره به‌صورت مختصر موردبحث واقع‌شده ولیکن با توجه به ظرفیت بالای این ماده، به نظر می­رسد که قسمت دوم بند 3 ماده 49 قانون بازار اوراق بهادار به ضمانت اجرای کیفری تخلف بازرس و حسابرس مستقل شرکت از مقررات قانونی پرداخته است. چراکه بر اساس ماده 148 لایحه اصلاحی قسمتی از قانون تجارت، اظهارنظر در خصوص صحت و درستی صورت دارایی و صورت‌حساب دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه تهیه‌شده توسط مدیران بر عهده بازرس یا بازرسان شرکت است و با توجه به اینکه بند 3 ماده 49 قانون بازار اوراق بهادار به مسئولیت بررسی و اظهارنظر اشاره‌کرده است و تنها بازرس و حسابرس مستقل شرکت‌ها هستند که این وظیفه خطیر را بر عهده‌دارند، لذا در صورت تخلف، مشمول این مقرره قانونی خواهند شد. لذا بر اساس قسمت دوم این بند، تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی یا هرگونه تصدیق مستندات و اطلاعات، منجر به ضمانت اجرای کیفری مقرر در صدر ماده یعنی حبس تعزیری از یک ماه تا شش ماه یا جزای نقدی معادل یک تا سه برابر سود به‌دست‌آمده یا زیان متحمل نشده یا هر دو مجازات می­گردد.

1-1-1.   تخلف در تصدیق مستندات و اطلاعات قابل‌ارائه به سازمان بورس

یکی از مهم‌ترین رفتارهای فیزیکی در وقوع جرم موضوع این مقاله تخلف از مقررات قانونی نسبت به تصدیق مستندات و اطلاعات قابل‌ارائه به سازمان است. ناشران اوراق بهادار، نهادهای مالی و برخی اشخاص دیگر که به‌صراحت نام آن‌ها در قانون ذکر گردیده است مکلفند برخی اطلاعات خود را به سازمان بورس ارائه نمایند. در این میان با توجه به اهمیت اطلاعات در تصمیم­گیری سرمایه­گذاران و سهامداران، مقررات خاصی برای تهیه و ارسال این اطلاعات و اسناد و مدارک به سازمان در نظر گرفته‌شده است. به‌عنوان‌مثال پس از تهیه صورت­های مالی بر اساس قانون توسط ناشر، حسابرس و بازرس قانونی، مطابقت صورت­های مالی با واقع و با استانداردهای حسابرسی و نیز صحت‌وسقم اطلاعات درج‌شده در صورت­های مالی و ... را موردبررسی و اظهارنظر قرار می­دهد و پس‌ازآن ناشر به همراه سایر مدارک آن را به سازمان بورس ارائه خواهد کرد. درصورتی‌که صورت­های مالی و اطلاعات مالی شرکت توسط هیئت‌مدیره با دقت و صحت کامل تنظیم‌شده و استانداردهای مربوطه نیز رعایت شده باشد، حسابرس و بازرس قانونی شرکت تنها این صورت­های مالی و اطلاعات را تصدیق کرده و پس‌ازآن به ناشر تسلیم و ناشر نیز به سازمان بورس ارائه خواهد کرد؛ اما درصورتی‌که این اطلاعات خلاف واقع یا خلاف مقررات قانونی باشد و بازرس و حسابرس شرکت آن‌ها را تصدیق نماید، مرتکب جرم «تخلف در تصدیق اطلاعات» شده است.

همان‌طور که در مثال فوق مشخص است، تصدیق مستندات و اطلاعات قابل‌ارائه به سازمان بورس با بررسی و اظهارنظر در خصوص اطلاعات متفاوت است. البته بهتر بود قانون‌گذار به‌جای استفاده از دو اصطلاح «اظهارنظر» و «تصدیق»، تنها به ذکر اصطلاح «اظهارنظر» اکتفا می­نمود و مجال اختلاف‌نظر و تفسیرهای گوناگون را باز نمی­گذارد، چراکه در دل لفظ «اظهارنظر» به‌نوعی معنای «تصدیق» و یا رد اطلاعات نیز وجود دارد. لیکن پایبندی به تفسیر منطقی مقصود فعل قانون‌گذار ایجاب می­کند که دو مفهوم «اظهارنظر» و «تصدیق» جدا از هم دانسته و در دو بند جداگانه به رفتار فیزیکی این دو جرم اشاره شود، زیرا هنگامی‌که قانون‌گذار حکیم در یک مقرره قانونی از دو واژه استفاده کرده، اصل بر این است که دو معنای متفاوت از هم در نظر داشته است مگر اینکه از قرائن خلاف آن برداشت گردد.

در این قسمت مقایسه‌ای تطبیقی با قانون بورس اوراق بهادار آمریکا^[8] مفید به نظر می­رسد. بخش 21(a)(1) قانون مزبور، هر نوع تخلف از مقررات که به تشخیص کمیسیون بورس و اوراق بهادار (SEC^[9]) تخلف شناخته شود را ممنوع کرده است. تخلف از مقررات مربوط به انجمن­های خاص (مانند انجمن­های صنفی و...) و یا تشکل­های خود انتظام که توسط اعضای قبلی یا فعلی آن انجمن به تصویب رسیده است نیز ممنوع شمرده‌شده است. بر اساس ماده یادشده «کمیسیون بورس و اوراق بهادار (SEC) به تشخیص خود برای شناخت مجرمانه بودن فعالیت­ها برخی تحقیقات و جستجوها را که برای تعیین متخلفین و افراد مرتبط با آن‌ها لازم بداند انجام می­دهد و تعیین می‌کند کدام‌یک از مقررات نقض شده است. مقررات مربوط به اوراق بهادار یا مقررات مربوط به انجمن­های خاص که در آن‌یک فرد یا گروه آن را ساماندهی کرده است (تشکل خود انتظام) یا هر فعل یا ترک فعلی که توسط اعضای فعلی یا قبلی انجمن تصویب‌شده باشد لازم الرعایه است و تخلف از قوانین واضح ثبت‌شده آژانس­ها و مؤسسات یا قوانین موسسه عمومی حسابداری^[10] و نیز تخلف از قواعد و مقررات کمیته قانون‌گذاری اوراق بهادار^[11]ممنوع است. کمیسیون به تشخیص خود مجاز است تا اطلاعات مربوط به هرگونه تخلف را منتشر کند و هرگونه حقایق، شرایط، رفتارها یا هر امر دیگری که ممکن است برای کمک به چنین هدفی لازم یا مناسب باشد را موردبررسی قرار دهد». همان‌طور که در ماده فوق ملاحظه می‌شود گستره ممنوعیت تخلف از مقررات بسیار زیاد بوده و مقررات و قوانینی که اشخاص مرتبط با حوزه بازار اوراق بهادار مکلف به تبعیت از آن هستند بسیار متنوع است تا جایی که حتی هرگاه موسسه­ای در اساسنامه خود قوانین یا مقرراتی را پیش­بینی نماید و اشخاص مرتبط با آن موسسه از آن مقررات تخلف نمایند نیز مورد جرم­انگاری قرارگرفته است. به‌عنوان‌مثال هرگاه یک تشکل خود انتظام در اساسنامه یا مرامنامه خود مقرراتی را تصویب نماید اعضای آن تشکل یا موسسه ملزم به رعایت قواعد و مقررات تنظیمی از جانب خود می­باشند و در صورت تخلف از این مقررات به ضمانت اجراهای مقرر در آن قانون محکوم می­شوند.

1-1-2.   فعل یا ترک فعل

جرم «تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی» به هر دو صورت فعل و ترک فعل قابل ارتکاب است. به‌عنوان‌مثال هر­گاه حسابرس شرکت در اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی یا اقتصادی خود به برخی استانداردهای حسابداری توجه نکند و بدون ملاحظه آن‌ها به تأیید صورت­های مالی بپردازد، مرتکب جرم موضوع این مقاله از نوع ترک فعل شده است. به عبارتی مرتکب جرم «عدم رعایت استانداردهای حسابرسی در اظهارنظر یا تهیه صورت­های مالی» شده است؛ مانند حسابرسی که تخلفی در صورت­های مالی مشاهده کرده یا بازرسی که متوجه عدم رعایت مقررات قانونی شده و باهماهنگی ناشر و به‌نوعی تبانی با او تخلفات مزبور را متذکر نشده است؛ اما به نظر می­رسد قسمتی از رفتار این جرم تحت عنوان «تخلف از مقررات قانونی در تصدیق مستندات و اطلاعات» تنها به‌صورت فعل مثبت قابل ارتکاب است. در توصیف رفتار فیزیکی این عمل باید گفت درصورتی‌که اطلاعات و مستندات از طرف بازرس و حسابرس شرکت مورد تصدیق واقع‌شده و از مقررات قانونی تخلفی صورت گرفته باشد، این تخلف در تصدیق به‌صورت فعل مثبت بوده است؛ اما درصورتی‌که هیچ‌گونه تصدیقی از طرف بازرس یا حسابرس مستقل صورت نپذیرفته باشد، اصولاً جرمی به وجود نیامده تا نوبت به بررسی فعل یا ترک فعل برسد؛ چراکه عنصر مادی تشکیل‌دهنده این جرم تصدیق است و نه عدم تصدیق؛ بنابراین در این قسمت تنها جرم به‌صورت فعل قابلیت ارتکاب دارد.

پُر واضح است که ارتکاب جرم یادشده به‌صورت ترک فعل با در نظر گرفتن شرایط تحمیل مسئولیت بر تارک فعل در حقوق ایران موردنظر است. اولین شرط برای تحمیل مسئولیت بر تارک فعل، وجود یک وظیفه قانونی (و نه صرفاً اخلاقی) است و منظور از قانون صرفاً قانون جزا نیست، بلکه سایر قوانین لازم‌الاجرا را نیز در برمی‌گیرد (میر محمد صادقی، 1392 :40 و زراعت 1385: 150)؛ بنابراین به علت آن­که وظیفه قانونی بازرس و حسابرس مستقل شرکت اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی و اقتصادی مطابق قانون است شرط اول به وقوع پیوسته است. شرط دوم برای مسئول شناخته شدن تارک فعل در این جرم یا هر جرم دیگر، توانایی او برای انجام اقدام موردنیاز و اقدام لازم است. البته در اینجا با توجه به اینکه حسابرس و بازرس شرکت به‌عنوان رکن نظارتی شرکت­ها تعیین می‌شوند و شرایطی برای پذیرش آن‌ها (من‌جمله حرفه­ای بودن و خبره بودن) به‌عنوان مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس در دستورالعمل مربوطه آمده است و تا زمانی که این شرایط وجود نداشته باشد، انتخاب آن‌ها به‌عنوان موسسه حسابرسی معتمد سازمان امکان‌پذیر نیست، در صورت ارتکاب جرم نمی‌تواند به بهانه‌ی اینکه توانایی انجام کار یا تطبیق با قانون یا استاندارد حسابداری را نداشته است از زیر بار مسئولیت شانه خالی نماید که در این صورت بار اثبات عدم وجود توانایی در انجام‌وظیفه بر عهده­ی وی خواهد بود. شرط سوم در مورد مسئول شناخته شدن تارک فعل، وجود رابطه سببیت بین ترک فعل و نتیجه مجرمانه است که البته این شرط چه در جرایم مبتنی بر فعل و چه در جرایم ترک فعل لازم­الرعایه است و اختصاص به جرایم مبتنی بر ترک­فعل ندارد؛ و درنهایت شرط چهارم برای تحمیل مسئولیت بر تارک فعل در حقوق ایران وجود عنصر روانی لازم در مرتکب است؛ بنابراین تخلف از مقررات قانونی باید موردنظر و مورد تمایل وی بوده باشد. در این خصوص در بررسی عنصر روانی جرم توضیحات بیشتری ارائه خواهد شد.

1-1. شرایط و اوضاع‌واحوال جرم

شرایط و اوضاع‌واحوال ارتکاب جرم از ارکان اصلی عنصر مادی است. به نظر می‌رسد در جرم موضوع این مقاله، سه شرط اصلی به‌عنوان شرایط و اوضاع‌واحوال ارتکاب این جرم وجود دارد که عبارت‌اند از:

1. وجود مسئولیت قانونی در بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی؛
2. وجود رابطه حرفه‌ای درآمدزا با شرکت؛

1. اظهارنظر یا تهیه گزارش یا تصدیق مستندات و اطلاعات قبل از ارائه به سازمان.

1-2-1. وجود مسئولیت قانونی در بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی

داشتن مسئولیت قانونی و نه صرفاً اخلاقی در بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی از شرایط اصلی اوضاع‌واحوال ارتکاب این جرم است. تا زمانی که مسئولیت قانونی برای شخص در اظهارنظر و... وجود نداشته باشد، نمی­توان تخلف وی از مقررات را مستوجب عقاب و سرزنش دانست. در بحث مربوط به وقوع جرم به‌صورت ترک فعل نیز به این مطلب اشاره شد که وجود یک وظیفه قانونی (و نه صرفاً اخلاقی) برای مسئول دانستن تارک فعل نیاز است و مثلاً نمی­توان رهگذری که از کنار مصدومی که به‌شدت زخمی شده است رد می‌شود و به وی توجهی نمی‌کند را دارای مسئولیت کیفری دانست و به‌عنوان قاتل تعقیب کیفری نمود. لیکن هرگاه مادری که وظیفه شیر دادن به طفل شیرخوار خود را دارد از انجام این کار خودداری کند و طفل بمیرد، قاتل محسوب شده و حسب مورد به قتل عمدی یا شبه عمدی یا خطئی محکوم می‌شود^[12]. در جرایمی که با فعل مثبت نیز قابل تحقق است وجود وظیفه قانونی در انجام فعل شرط است. به‌عنوان‌مثال در جرم موضوع این فصل هرگاه ناشر صورت­های مالی را تهیه نماید و به شخصی که اصلاً سررشته‌ای در حسابرسی و بازرسی ندارد بدهد و شخص مزبور نیز به تأیید این صورت­های مالی اقدام نماید، نمی­توان این شخص را به علت این‌که از مقررات قانونی در اظهارنظر در خصوص صورت­های مالی تخلف نموده است محکوم نمود، زیرا شخص مزبور هیچ­گونه مسئولیت قانونی در قبال اظهارنظر در این خصوص نداشته است؛ اما هرگاه بازرس و یا حسابرس مستقل شرکت در خصوص صورت­های مالی از مقررات قانونی تخلف نماید، به جهت آن‌که وظیفه قانونی در اظهارنظر مطابق قانون داشته است، به مجازات صدر ماده 49 محکوم خواهد شد.

1-2-2.   وجود رابطه حرفه‌ای درآمدزا و استخدامی با شرکت

از دیگر شرایط و اوضاع‌واحوال ارتکاب جرم موضوع این مقاله وجود رابطه حرفه‌ای درآمدزا با شرکت است (میرزایی منفرد 1391: 230)^[13]. هرگاه شرکتی از یک از مؤسسه حسابرسی به‌عنوان حسابرس و بازرس استفاده نماید و با انعقاد قرارداد حسابرسی و بازرسی، اظهارنظر و تهیه گزارش را به آن شرکت محول نماید، آن موسسه در صورت تخلف از مقررات قانونی مرتکب جرم موضوع بحث شده است. در شرایط و اوضاع‌واحوال وقوع این جرم وجود رابطه حرفه‌ای با شرکت اهمیت دارد و نه با سازمان بورس یا سازمان حسابرسی. به‌عبارت‌دیگر هرگاه شرکت­های سهامی عام صورت­های مالی خود را تهیه ­نمایند، مکلفند آن‌ها را خصوصاً در صورت­های مالی 6 ماهه و سالانه به موسسه حسابرسی داده و حسابرس و بازرس قانونی شرکت پس از اظهارنظر، مجدداً آن را به شرکت تسلیم نموده و شرکت آن را به سازمان ارائه نماید؛ بنابراین مؤسسات حسابرسی رابطه­ی حرفه­ای با سازمان نداشته و تنها با شرکت تهیه­کننده صورت‌های مالی و ... رابطه حرفه‌ای دارند و حق‌الزحمه انجام عملیات حسابرسی و بازرسی را نیز از شرکت موردنظر دریافت می­دارند؛ بنابراین برخلاف جرم دیگر مطرح در بند 3 ماده 49 قانون که رابطه حرفه‌ای با بازار سرمایه از شرایط و اوضاع‌واحوال ارتکاب آن است^[14]، در این جرم رابطه حرفه‌ای با شرکت اهمیت دارد.

در همین‌جا ذکر این نکته ضروری است که چون حسابرس و بازرس قانونی شرکت با ارائه خدمات خود به شرکت، حق‌الزحمه دریافت می­کند و شیوه­ی اظهارنظر یا طریقه گزارش­نویسی وی برای هیئت‌مدیره شرکت اهمیت زیادی دارد، استقلال در اظهارنظر که از مهم‌ترین اصول کار حسابرسی و بازرسی در شرکت­هاست، جایگاه ویژه خود را از دست خواهد داد. به‌عنوان‌مثال هرگاه حسابرس و بازرس قانونی شرکت صرفاً با در نظر گرفتن قانون و استانداردهای مربوطه اظهارنظر نماید و تمامی اشکالات صورت­های مالی و اطلاعات شرکت را تذکر دهد و آن را در قالب­بندی در اظهار­نظر و گزارش ویژه خود اعلام نماید، مسلماً به مذاق مدیران شرکت خوش نیامده و آن‌ها نیز درصدد تعویض آن موسسه حسابرسی برای سال آتی خود می­باشند، لیکن هرگاه این موسسه حسابرسی برای راضی کردن هیئت‌مدیره و مسئولان شرکت، با چشم‌پوشی از تخلفات صورت گرفته به تأیید صورت­های مالی بپردازد یا با سازش و نرمش با آنان قسمتی از تخلفات و موارد قابل تذکر را در اظهارنظر خود منعکس نکند، مورد تحسین و تشویق مدیران قرار خواهد گرفت و با این کار می­تواند حق­الزحمه بیشتری نیز دریافت نماید. حتی این احتمال وجود دارد که حسابرس مربوطه به‌شرط دریافت حق‌الزحمه بالاتر یا دریافت مزایای بیشتر به اظهارنظر غیرواقعی مبادرت نماید؛ بنابراین به نظر می­رسد این شیوه کسب درآمد مؤسسات حسابرسی فساد آور بوده و استقلال آن‌ها را در اظهارنظر از بین خواهد برد. لذا برای حفظ استقلال حسابرس و بازرس شرکت که به‌عنوان مهم‌ترین رکن نظارتی در شرکت­ها فعالیت می­نماید، ترتیب دادن شیوه­ای که حق‌الزحمه آنان مستقیماً از دست ناشر دریافت نشود، راهگشا خواهد بود. به‌عنوان‌مثال ایجاد صندوق مشترکی توسط دولت برای واریز میزان مشخصی از طرف ناشران و برداشت هزینه­ها و حق‌الزحمه بازرس و حسابرس شرکت از محل آن صندوق یا تخصیص بودجه مشخصی توسط دولت برای تأمین هزینه فعالیت­های حسابرس و بازرس در شرکت­ها و ... به صورتی که ارتباط مستقیم ناشر و حسابرس خصوصاً از جنبه­های مالی از بین برود، راهکار مناسبی در این زمینه است. البته مباحثی از استقلال حسابرس در آیین رفتار حرفه‌ای سازمان حسابرسی، لازم‌الاجراازتاریخ28/11/82 نیز آمده است^[15]، لیکن با توجه به‌کلی بودن آن و نیز عدم وجود سازوکارهای اجرایی برای عملی کردن اهداف موردنظر، کماکان مشکلات پیش‌گفته به قوت خود باقی است.

به نظر می­رسد تمامی این تدابیر به‌منظور حفظ استقلال حسابرسان رسمی در نظر گرفته‌شده و در آیین رفتار حرفه­ای مزبور نیز بندهای مورداشاره ذیل بخش "استقلال" مورداشاره قرارگرفته است. این مهم تا جایی است که حتی در بند 9-16 آن، به روابط خانوادگی نیز اشاره‌شده است.^[16] لازم به ذکر است آیین رفتار حرفه­ای مزبور در خصوص قسمتی از ملاحظه­ی منعکس در سطور پیشین که به شیوه دریافت حق­الزحمه حسابرس رسمی انتقاد می­نمود، مختصراً مطالبی را اشاره‌کرده است.^[17]

هرچند نکات یاد­شده در پی جلوگیری از آثار و تبعات منفی دریافت مستقیم حق­الزحمه از جانب شرکت است، لیکن به‌طور کامل مشکل مذکور را حل نکرده است. موارد یادشده به‌نوعی تأیید این مطلب است که دریافت حق­الزحمه حسابرس از جانب شرکت، موجب خدشه به استقلال حسابدار رسمی (حسابرس) می­شود یا حداقل موجب بروز شک و ابهام نسبت به استقلال وی می­گردد، تا جایی که مستقیماً حسابرس را از پذیرش خدماتی که پرداخت حق‌الزحمه آن مشروط به حصول نتیجه‌ای خاص است منع نموده است. گو اینکه به نظر می‌رسد که تا همین مقدار ایجاد محدودیت نیز تا حدودی در حل مشکلات یادشده مؤثر بوده، ولی کافی نیست و درصورتی‌که بخواهیم استقلال حسابرسان به‌طور کامل تأمین شود ناچار به تغییر شیوه دریافت حق‌الزحمه آنان هستیم.

1-2-3.   اظهارنظر یا تهیه گزارش یا تصدیق مستندات و اطلاعات قبل از ارائه به سازمان

یکی از مهم‌ترین شرایط و اوضاع‌واحوال وقوع جرم موضوع این مقاله این است که اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی و اقتصادی یا تصدیق مستندات و اطلاعات توسط بازرس و حسابرس مستقل شرکت، قبل از ارائه آن‌ها به سازمان بورس انجام شود. همان‌طور که قبلاً نیز اشاره گردید، برای ارائه صورت‌های مالی 6 ماهه و سالانه و یا پیش­بینی اولیه و 6 ماهه قیمت سهام، 4 مرحله عملیات انجام می­گیرد: 1- ناشر برخی اطلاعات و صورت­های مالی و یا پیش­بینی قیمت سهام را پس از تهیه جهت بررسی و اظهارنظر به بازرس و حسابرس شرکت ارائه می­نماید،2- بازرس و حسابرس در خصوص مطابقت آن‌ها با قانون و یا استانداردهای حسابرسی اظهارنظر یا آن اطلاعات را تصدیق می­­نماید، 3- بازرس و حسابرس این صورت‌های مالی و اطلاعات را همراه با اظهارنظر خود به ناشر عودت می‌دهد، 4- ناشر اطلاعات مزبور را همراه با اظهارنظر حسابرس و بازرس به سازمان ارائه می­نماید.

جرم موضوع این مقاله در خصوص مرحله دوم عملیات مزبور است. به‌عبارت‌دیگر این جرم زمانی به وقوع می­پیوندد که حسابرس و بازرس شرکت قبل از ارائه صورت­های مالی و اطلاعات یادشده به سازمان، در خصوص آن‌ها اظهار­نظر نماید و درصورتی‌که این اطلاعات بدون اظهارنظر بازرس و حسابرس به سازمان ارائه گردد و پس‌ازآن حسابرس در خصوص آن‌ها اظهار­نظر نماید یا تصدیق کند، عملیات خلاف قانون بعدی حسابرس مؤثر نبوده و جرم تلقی نمی­شود، چراکه سازمان این اطلاعات را بدون اظهارنظر حسابرس و بازرس پذیرفته است. البته واضح است درصورتی‌که ناشر، اطلاعات یادشده را بدون اظهارنظر حسابرس و بازرس به سازمان ارائه نماید ولیکن سازمان به دلیل عدم اظهارنظر حسابرس و بازرس از قبول آن‌ها خودداری کند، اظهارنظر یا تصدیق بعدی حسابرس به‌عنوان اولین اظهارنظر یا تصدیق محسوب شده و در صورت تخلف وی از مقررات قانونی، رکن مادی جرم کامل شده است. از ظاهر بند 3 ماده 49 قانون بازار اوراق بهادار برمی‌آید که اظهارنظر یا تهیه گزارش یا تصدیق مستندات را، تنها قبل از ارائه به سازمان بورس از شرایط و اوضاع‌واحوال ارتکاب این جرم به شمار می‌رود، چراکه منظور از «اطلاعات مذکور» در این مقرره قانونی، اطلاعاتی است که در صدر ماده ذکرشده است و همان‌طور که در صدر ماده اشاره‌شده، «جهت ارائه به سازمان بورس بودن»، از مهم‌ترین ویژگی‌های گزارش تهیه‌شده توسط بازرس و حسابرس شرکت دانسته شده است و درصورتی‌که اظهارنظر حسابرس جهت ارائه به سازمان نباشد و حسابرس بعد از ارائه اطلاعات به سازمان در مورد آن‌ها اظهارنظر نماید، یکی از اصلی­ترین شرایط وقوع این جرم منتفی است. ضمن این‌که هدف جرم­انگاری این ماده حمایت از سرمایه­گذاران در تصمیم­گیری بر اساس اطلاعات قابل‌اتکا و صحیح است و هرگاه این اطلاعات توسط حسابرس و بازرس شرکت موردبررسی قرار گیرد اعتماد سرمایه­گذاران به اطلاعات و صورت­های مالی بیشتر می­شود و از همین روست که چنانچه بازرس و حسابرس شرکت در بررسی و اظهارنظر در این خصوص از مقررات قانونی تخلفی نماید، اعتماد عموم به بازار سرمایه از بین خواهد رفت. در مقابل، چنانچه اطلاعات و اسناد مذکور بدون بررسی و اظهارنظر حسابرس به سازمان ارائه شود و متعاقباً سازمان نیز این اطلاعات را به‌عنوان اطلاعات و یا صورت‌های مالی حسابرسی نشده به اطلاع عموم برساند، عموم سرمایه­گذاران برحسب ارزش اطلاعات و موثق بودن آن‌ها تصمیم­گیری خواهند نمود و درنتیجه آن اثر سوء و ضربه­ای که در صورت تخلف حسابرس در اظهارنظر به اعتماد عمومی وارد می‌شد، در صورت عدم‌تأیید حسابرس و یا اظهارنظر وی کمتر بوده و اعتماد عمومی نسبت به اظهار‌نظر حسابرس از بین نخواهد رفت. به همین دلیل به نظر می‌رسد درصورتی‌که اطلاعات حسابرسی نشده به عموم سرمایه­گذاران اعلام گردد و حسابرس و بازرس شرکت بعداً به اظهارنظر در خصوص صورت­های مالی بپردازد، لزومی به جرم­انگاری آن وجود نداشته و مجازات حسابرس و بازرس در این حالت نوعی مجازات نمودن بی­گناه و خلاف عدالت و انصاف است.

با توجه به اینکه أجلی مصداق مرتکبین جرم یادشده بازرس و حسابرس مستقل شرکت دانسته شد، در این قسمت لازم است به تفاوت­های موجود میان حسابرس داخلی و حسابرس و بازرس قانونی شرکت اشاره گردد و جایگاه قانونی آن‌ها در شرکت­های سهامی عام بورسی بررسی شود.

الف) تفاوت حسابرس داخلی شرکت با حسابرس و بازرس قانونی

همان‌طور که در ابتدای مقاله اشاره شد به‌دلیل اینکه تهیه و تنظیم صورت‌های مالی ناشر نیازمند تخصص در رشته­های مالی است، معمولاً شرکت­ها برای تهیه صورت­های مالی خود از حسابرسان داخلی استفاده می­کنند. حسابرس داخلی به‌عنوان کارمند شرکت صورت­های مالی و اطلاعات مالی شرکت را تهیه و تنظیم کرده و در اختیار هیئت‌مدیره شرکت قرار می­دهد. استفاده از حسابرسان داخلی در شرکت­های بزرگ مانند شرکت­های بورسی رایج و متداول است. برخی مؤسسات حسابرسی نیز که دارای خدمات مشاوره‌ای و حسابداری هستند، عملیات مربوط به حسابرسی داخلی شرکت­ها را انجام می­دهند. به‌هرحال حسابرس داخلی شخصی است که به‌صورت انفرادی یا در قالب یک موسسه حسابرسی خدمات مالی، مشاوره­ای و حسابداری ارائه می­دهد و در قبال انجام کار به‌صورت قراردادی اجرت دریافت می­نماید، لیکن حسابرس شرکت شخصی است که پس از تهیه صورت­های مالی و ... به اظهار­نظر در خصوص مطابقت آن‌ها با استانداردهای حسابرسی می­پردازد. مبنای کار حسابرسان داخلی در تهیه صورت­های مالی، استانداردهای حسابداری و مبنای عمل حسابرسان برای اظهار­نظر در خصوص صورت­­های مالی تهیه‌شده یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی استانداردهای حسابرسی است. لازم به ذکر است با توجه به اینکه حسابرس در اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی می­بایست دارای استقلال کافی باشد و در صورت وقوع تخلف یا انحرافی مراتب را گزارش نماید، ازنظر اصولی و مقررات حاکم بر آن‌ها من‌جمله ماده 13 دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار امکان وحدت حسابرس داخلی و حسابرس قانونی در یک شرکت منتفی است. به‌عبارت‌دیگر هرگاه یک موسسه حسابرسی که خدمات مالی و مشاوره­ای و حسابداری ارائه می­کند، به در­خواست هیئت‌مدیره صورت­های مالی ناشری را تهیه نماید، مجدداً نمی­تواند به‌عنوان حسابرس در خصوص صورت­های مالی همان شرکت اظهارنظر نماید؛ زیرا در این صورت به استقلال وی در اظهارنظر خدشه وارد می‌شود، هرچند در عمل امکان خلاف این وجود دارد و ممکن است شرکت‌ها این موضوع را رعایت ننمایند.

بازرس شرکت بر اساس بخش هفتم لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت و سایر قوانین مرتبط وظایفی بر عهده دارد. بر اساس ‌ماده 148 این قانون «بازرس یا بازرسان علاوه بر وظایفی که در سایر مواد این قانون برای آنان مقررشده، مکلفند درباره صحت و درستی صورت دارایی ‌و صورتحساب دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه‌ای که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می‌کنند و هم‌چنین درباره صحت‌ مطالب و اطلاعاتی که مدیران در اختیار مجامع عمومی گذاشته‌اند اظهارنظر کنند. بازرسان باید اطمینان حاصل کنند که حقوق صاحبان سهام در ‌حدودی که قانون و اساسنامه شرکت تعیین کرده به‌طور یکسان رعایت شده باشد و درصورتی‌که مدیران اطلاعاتی برخلاف حقیقت در اختیار صاحبان سهام قرار دهند بازرسان مکلفند مجمع عمومی را از آن آگاه سازند». هرچند هم‌اکنون بازرس و حسابرس مستقل شرکت که در مؤسسات حسابرسی معتمد فعالیت می­نمایند، طی یک گزارش در خصوص موارد مزبور اظهارنظر می­نمایند، لیکن چه ازلحاظ قانونی و چه ازلحاظ رویه عملی، آن‌ها فعالیت­ها و وظایف و اختیارات متفاوتی نسبت به یکدیگر دارند. در گزارش بازرس و حسابرس مستقل شرکت قسمتی تحت عنوان "نظر حسابرس" و قسمتی تحت عنوان "نظر بازرس" وجود دارد. حسابرس در خصوص انطباق صورت­های مالی و پیش­بینی درآمد هر سهم بر اساس استانداردهای حسابرسی اظهارنظر می­کند، لیکن بازرس در خصوص انطباق آن‌ها با قانون نظر خود را اعلام می­نماید. لذا ماهیت کار این دو با یکدیگر کاملاً متفاوت است، هرچند در یک گزارش نظر خود را اعلام می­کنند.

ب) جایگاه قانونی بازرس و حسابرس در شرکت‌های بورسی

بازرسان بر مبنای بخش هفتم قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت به اظهارنظر در خصوص تطبیق صورت­های مالی، صورت دارایی ‌و صورتحساب دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه و ... با قانون می­پردازند^[18]. مؤسسات حسابرسی و خدمات مالی بر اساس ماده 4 اساسنامه سازمان حسابرسی مصوب 17/6/1366 مجلس شورای اسلامی تشکیل می­شوند^[19]. بر اساس تبصره بند «ب» ماده 7 این اساسنامه نیز انجام وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی توسط سازمان در شرکت‌ها و مؤسسات موضوع این بند ذکر شده است^[20]. لذا مؤسسات حسابرسی بر مبنای ‌قانون تشکیل سازمان حسابرسی، مصوب 5/10/62 مجلس شورای اسلامی و اساسنامه سازمان حسابرسی، مصوب 17/6/1366 به فعالیت خود ادامه می‌دهند.^[21]

در ایالت متحده آمریکا هر شرکتی تحت دو نوع کنترل قرار دارد، کنترل داخلی شرکت که توسط حسابرس انجام می­شود و کنترل خارجی که به‌وسیله حسابرس عمومی که از طرف دولت به رسمیت شناخته می­شود و فقط مأموریت حسابرسی دارد انجام می­شود. کمیسیون بورس و اوراق بهادار آمریکا در حدود مقررات مربوط بهRegulation s-x  به حرفه بازرسان توجه خاصی دارد و مراقبت می­نماید تا این افراد صلاحیت­های لازم در این زمینه را دارا باشند. از طرف دیگر سازمان شغلی حسابرسان بر فعالیت اشخاص تحت­نظر خود نظارت می­نماید تا اعتماد عموم مردم نسبت به آن‌ها سلب نشود. این سازمان انجمن فدرال است و وظایف خود را باهمکاری کمیسیون بورس و اوراق بهادار انجام می­دهد. مدت زیادی است که بورس نیویورک بازرسان را مکلف نموده تا گزارش سالیانه شرکت­ها که برای عموم مردم منتشر می­شود را تأیید کنند و صحت آن را گواهی نمایند تا مردم به صحت گزارش شرکت­ها اعتماد کرده و با خرید سهام آن شرکت­ها در رونق واحدهای صنعتی و تولیدی مشارکت نمایند. بازرسان باید در اعلام نظر خود راجع به حساب‌های شرکت مطمئن شوند که گزارش شرکت صادقانه تنظیم و به آن‌ها ارائه شده است. برای رسیدن به این هدف بازرسان می­توانند تحقیقات لازم را در مورد ترازنامه و سایر مدارک شرکت به عمل‌آورند. در غیر این صورت هنگامی‌که پس از تأیید حساب‌ها توسط بازرس، سهل‌انگاری یا تقلبی مشاهده شود، بازرس ازلحاظ مدنی یا جزایی مسئول بوده و تحت پیگرد قانونی قرار می­گیرد. به‌عنوان‌مثال دادگاه آمریکا پس از رسیدگی به پرونده شرکت تگزاس گلف سولفور^[22]اعلام کرد که متصدیان شرکت مزبور رعایت صداقت و امانت را نکرده­اند و اطلاعاتی که درزمینه‌ی عملکرد شرکت در اختیار سرمایه­گذاران قرار داده­اند، نادرست، ناقص یا اغفال‌کننده بوده و خریدوفروش سهام در بورس بر اساس اطلاعات نادرست صورت گرفته است؛ بنابراین در قبال طرفین معامله مسئولیت مدنی دارند. در شرکت مزبور قواعد Rules job-5 نقض شده و شرکت مزبور به پرداخت 7/2 میلیون دلار ضرر و زیان و استرداد منافع به‌دست‌آمده با بهره 6 درصد به نفع زیان­دیدگان محکوم‌شده است (عرفانی، 1376: 33-48).

1-2. نتیجه مجرمانه

جرم وقتی کامل می­شود که تمامی عناصر تشکیل‌دهنده مصرح در تعریف قانونی جرم وجود داشته باشد؛ یعنی اندیشه‌ی مجرمانه فاعل به‌صورت پدیده‌ای نمودار شود که قانون آن را مستوجب کیفر بداند.بااین‌همه بعضی جرایم قطع­نظر از نتیجه­ی زیان‌بار احتمالی آن‌ها کامل به شمار می­آیند. این جرایم را اصطلاحاً جرم مطلق می­نامند. در برابر جرم مطلق جرم مقید قرار دارد. جرم را از آن نظر مطلق نامیده­اند که وصف مجرمانه صرفاً به‌صورت یا ظاهر فعل تعلق‌گرفته و در توصیف جزایی اخذ نتیجه زیان‌بار منظور نشده است. جرم «تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهار­نظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی یا هرگونه تصدیق مستندات و اطلاعات» ازجمله جرایم مطلق محسوب می‌شود که به وقوع پیوستن نتیجه خاص مانند ورود ضرروزیان به دیگری از شرایط تحقق آن نیست. در این جرم به‌محض اینکه حسابرس یا بازرس قانونی شرکت در اظهارنظر مربوط به‌صورت­های مالی یا تهیه گزارش مالی یا ... از مقررات قانونی تخلف نماید و سایر شرایط مذکور جهت تحقق جرم نیز وجود داشته باشد، به مجازات صدر ماده محکوم می­شود؛ بنابراین مرتکبین جرم نمی­توانند به این بهانه که ضرر و زیانی از بابت تخلف آن‌ها به کسی وارد نشده است از زیر بار مسئولیت شانه خالی نمایند (میرزایی منفرد 1391 :231).

به‌این‌ترتیب همه جرایم لزوماً از جزء «نتیجه‌ی مجرمانه» برخوردار نیستند. این جرم نیز مانند اکثر جرایم مذکور در فصل ششم قانون بازار اوراق بهادار ازجمله جرایم مطلق است و ذکر میزان جریمه نقدی معادل یک تا سه برابر سود به‌دست‌آمده یا زیان متحمل نشده نیز تنها من‌باب تعیین تکلیف برای میزان مجازات جزای نقدی است، نه به این معنا که تحقق جرم حاضر منوط به وقوع ضرروزیان است و چنانکه در دادنامه شماره 9-9009972130200048 مورخ 22/2/90 شعبه 1192 دادگاه عمومی جزایی ویژه رسیدگی به جرایم اقتصادی استدلال شده است «تعیین جزای نقدی به‌صورت مضربی از سود به‌دست‌آمده یا زیان متحمل نشده در مادتین 46 و 49 قانون بازار اوراق بهادار (آن‌هم به نحو تخییری) با توجه به عدم امکان محاسبه‌ی سود یا زیان مادی مستقیم و قطعی در کلیه موارد ناظر به فروضی است که امکان احتساب رقم مزبور فراهم باشد (نظیر بزه معامله متکی بر اطلاعات نهانی) و این نحو از تعیین مجازات، کمترین دلالتی بر مقید بودن جرم به تحصیل سود یا دفع ضرر ندارد^[23]».

1. 1.  عنصر روانی

در حقوق جزا برای آنکه بتوان جرمی را منتسب به فردی کرده و او را در برابر انجام آن مجازات کرد علاوه بر عنصر قانونی، مبتنی بر پیش‌بینی رفتار مجرمانه در قانون جزا و عنصر مادی جرم، شامل وقوع عمل در خارج، باید عمل مزبور از ارادة مرتکب ناشی شده باشد، درواقع باید میان عمل و شخص عامل، رابطة روانی (رابطة ارادی) موجود باشد که آن را عنصر اخلاقی (روانی یا معنوی) می‌نامند (گلدوزیان، 1377: 205).

باید توجه داشت در کلیه جرایم اعم از عمدی و غیرعمدی اراده ارتکاب جرم وجود دارد و قانون‌گذار فقط انجام عمل ارادی را مجازات می‌کند؛ بنابراین حتی در صدمات بدنی ناشی از حوادث رانندگی و مستی نیز شخص مرتکب واجد اراده بوده و باوجود همین اراده است که راننده اتومبیل را به راه انداخته است. درواقع راندن اتومبیل مورد اراده و خواست راننده است و فقط نتیجه آن‌که صدمات بدنی بوده، موردنظر و مقصود راننده نبوده است. در صورت فقدان ارادة ارتکاب فعل، تحقق جرم منتفی است(گلدوزیان، 1377: 206).پس اگر فردی براثر اعمال غیرارادی اعم از عکس‌العمل‌های طبیعی انسان مثل رعشه، اجبار مادی یا معنوی مثل بستن دست‌وپا و خوراندن شراب، خواب و بیهوشی، هیپنوتیزم و... مرتکب فعلی که در حالت عادی جرم است بشود مجازات نمی‌شود (افراسیابی 1377: 136-144). از دید قانون‌گذار کیفری افعال ارادی انسان همه به یک‌میزان ارزش ندارند، بلکه توجه قانون‌گذار به آن دسته از افعال ارادی معطوف است که توأم با سوءنیت یا قصد مجرمانه (قصد نقض قانون کیفری) باشد. به‌عبارت‌دیگر، وقتی سخن از جرایم عمدی به میان می­آید، مقصود جرایمی است توأم با اراده که به وصف مجرمانه مقید است و نه هر اراده‌ای به‌طور مطلق (اردبیلی، 1392: 237).

ازنظر اکثریت حقوقدانان عنصر روانی در جرایم عمدی عبارت از آگاهی و اراده ارتکاب جرم است. منظور از آگاهی، معرفت فاعل هم به کیفیت فعل مجرمانه و هم به نامشروع بودن آن است؛ یعنی مرتکب هم از مجرمانه بودن عمل آگاهی داشته و هم خواسته باشد آن را مرتکب شود. به‌عبارت‌دیگر عمد، متضمن این است که باوجود آگاهی و علم، فاعل عزم - اعم از فعل یا ترک فعل - کند که قانون‌گذار ارتکاب آن را جایز ندانسته است (اردبیلی 1392: 340). پس از ذکر این مقدمه در گفتار آینده به سوءنیت عام و خاص مرتکب در انجام عمل مجرمانه پرداخته خواهد شد.

2-1. سوءنیت عام و خاص

در جرایم عمدی که جرم موضوع این مقاله نیز یکی از انواع آن محسوب می­شود، علم و آگاهی حسابرس و بازرس شرکت نسبت به خلاف قانون بودن عملیات خود، شرط ضروری تحقق جرم و مجازات مرتکب است (میرزایی منفرد، 1391: 232)؛ بنابراین هرگاه حسابرس شرکت بدون علم و آگاهی از استانداردهای حسابداری جدید که شیوه حسابرسی در آن تغییر کرده است، نسبت به‌صورت­های مالی اظهارنظر نماید، نمی­توان وی را مجرم نامید، زیرا نسبت به استانداردهای جدید علم و آگاهی نداشته است. البته این درصورتی است که قرائن و امارات موجود عدم آگاهی و عدم علم حسابرس را تأیید نماید والا بار اثبات عدم آگاهی بر عهده‌ی وی است که در این موارد نیز اقدام به اظهارنظر یا تصدیق، اماره بر وجود علم و آگاهی حسابرس نسبت به تغییرات جدید استانداردهاست و اثبات عدم آگاهی بر عهده وی است.

همچنین برای ارتکاب جرم، اراده­ی مجرم در ارتکاب فعل مجرمانه شرط است. به تعبیر صحیح­تر هیچ جرمی محقق نمی­شود مگر این­که مرتکب نوعی عزم و اراده در ارتکاب آن جرم داشته باشد. داشتن سوءنیت یعنی عزم ارتکاب فعلی که قانون‌گذار آن را منع کرده است نیز همیشه به‌تنهایی کافی نیست. گاه قانون‌گذار وجود جرم را منوط به داشتن قصد مشخص و صریحی کرده که فاعل برای تحقق آن کوشیده است. برای مثال در جرم قتل، صرف قصد ایذاء و آزار عمدی و ضربه زدن به مجنی­علیه کفایت نمی­کند، بلکه فاعل باید در تحصیل نتیجه خلاف قانون یعنی کشتن او نیز عامد باشد یا در کلاهبرداری صرف ایجاد مانور متقلبانه کافی نیست و کلاهبردار باید قصد بردن مال را نیز داشته باشد و درصورتی‌که فرضاً به‌قصد به دام انداختن رقیب خود در معاملات موهوم مانور متقلبانه انجام دهد، کلاهبردار شناخته نمی­شود. البته واضح است که در لِسان حقوقدانان سوءنیت خاص یا همان قصد نتیجه در صورتی به‌عنوان قصد ضروری وقوع جرم محسوب می­گردد که در قانون نسبت به وجود آن تصریح‌شده باشد.

در جرم موضوع بحث به دلیل این‌که در قانون به‌قصد یا سوءنیت خاصی در وقوع جرم اشاره نشده است، سوءنیت عام یا همان قصد فعل برای کامل شدن عنصر روانی جرم کافی است. ازاین‌رو به‌محض این­که حسابرس و بازرس شرکت با علم به خلاف قانون بودن اظهارنظر خود و عزم در تخلف، مقررات قانونی در خصوص صورت­های مالی را رعایت نکند، به مجازات صدر ماده محکوم می­شود؛ یعنی نیازی به وجود قصد نتیجه مثل قصد ضرر و زیان به سهامداران یا شرکت یا بورس و... وجود ندارد. البته در این‌گونه جرایم، ارتکاب فعل مجرمانه، اماره بر وجود سوءنیت عام یا همان قصد فعل است و اثبات عدم وجود قصد مجرمانه بر عهده مجرم است؛ زیرا قرائن و امارات موجود دلالت بر وجود سوءنیت دارد و ظاهر بر علم و آگاهی و عزم مرتکب در ارتکاب عمل خلاف قانون است.

2-2. انگیزه مرتکبین جرم

عنصر روانی هر جرمی معمولاً باانگیزه و داعی شروع می­شود و انگیزه­ای که مجرم را وادار به ارتکاب جرم می­کند، اساساً تأثیری در مسئولیت کیفری ندارد و به‌رغم مخالفت­هایی که با این ادعا وجود دارد غالب حقوقدانان آن را از مسلمات حقوق جزا می­دانند (زراعت 1383: 20-25). تفاوت انگیزه با نیت (عنصر روانی) آن است که نیت عبارت است از قصد بلاواسطه از ارتکاب عمل مجرمانه (مثل ازهاق روح در قتل) ولی انگیزه هدف مع الواسطه از ارتکاب جرم است (مثل قصد رهانیدن مقتول از درد و رنج یا قصد خالی کردن جیب او). عموماً انگیزه ارتکاب جرم تأثیری بر مسئولیت کیفری مرتکب ندارد. برای مثال قتل از روی عطوفت یا سرقت و کلاهبرداری از ثروتمندان برای کمک کردن به فقرا (به شیوه رابین‌هود یا عیاران قدیم) تغییری در مسئولیت مجرم ایجاد نمی­کند، لیکن قاضی می­تواند پس از محکوم کردن متهم به ارتکاب جرم، برای تعیین مجازات متناسب، وجود انگیزه شرافتمندانه یا شریرانه در او را در نظر بگیرد (میرمحمد صادقی 1392: 112). این موضوع دریکی از آراء دیوان عالی کشور نیز مورد تصریح واقع‌شده است. بر اساس رأی شماره 407 مورخ 30/4/1372 شعبه بیستم دیوان عالی کشور «انگیزه در تحقق قتل عمدی مؤثر نیست و از شرایط آن محسوب نمی‌شود.» انگیزه مجرمانه در ارتکاب جرم موضوع بند 3 ماده 49 قانون بازار و به‌طورکلی در ارتکاب جرایم بورسی متفاوت از ارتکاب جرایم اقتصادی یا سایر جرایم عمومی است. در این‌گونه جرایم مرتکبین معمولاً به دنبال سوءاستفاده کلان مالی از شرکت­های تحت مدیریت خود یا ارگان ذی‌ربط می­باشند و با تخلف از مقررات قانونی راه فراری از مسئولیت‌های قانونی پیداکرده و سوءاستفاده خود را تکمیل می‌نمایند.

به‌طورکلی مرتکبین جرایم بورسی شخصیتی متفاوت از سایر مجرمین داشته و اکثریت آنان را مجرمین یقه­سفید تشکیل می­دهند. مجرم یقه­سفید به فردی اطلاق می­شود که با سوءاستفاده از موقعیت شغلی و قانونی خود، با ارتکاب اعمال غیر خشن و با ظاهر قانونی منافع غیرقانونی به دست می­آورد. این افراد از پست‌های عمومی خود استفاده کرده و به نفع خود از اموال و امکانات عمومی استفاده می­کنند. اصطلاح «جرم یقه‌سفید^[24]» یک اصطلاح جرم­شناسی است که نخستین بار توسط ادوین ساترلند^[25]در 1939 به کار رفت. وی این اصطلاح را به‌عنوان «جرم ارتکابی توسط شخصی قابل‌احترام و دارای موقعیت اجتماعی بالا با استفاده از موقعیت شغلی خود» تعریف کرد.^[26] برخی از مهم‌ترین جرایم یقه­سفیدها عبارت‌اند از کلاهبرداری، فساد مالی مانند ارتشاء، سوء­استفاده از مناقصه­ها و مزایده­های عمومی و تسهیلات عمومی، جرایم استخدامی، جرایم مربوط به نقض حقوق مصرف‌کنندگان، جرایم مربوط به مواد غذایی و دارویی، جرایم زیست‌محیطی، جرایم یارانه­ای، جرایم گمرکی و...

مشخصه اصلی جرایم یقه­سفیدی بیشتر متوجه «مرتکبین» این جرایم است و نه خود «جرایم». به‌عبارت‌دیگر موقعیت بالای اقتصادی و اداری و شغلی مرتکبین این‌گونه جرایم، آن‌ها را از مرتکبین سایر جرایم متفاوت می­سازد. مخفی­کاری از دیگر ویژگی­های اصلی مرتکبین این­گونه جرایم است. بدین معنی که مرتکبین این‌گونه جرایم در غالب پوششی رسمی و قانونی مرتکب جرم می­شوند. مجرمین یقه‌سفید به علت گذراندن نیازهای روزمره مرتکب جرم نمی­شوند، بلکه علت اصلی ارتکاب جرایم توسط آنان زیاده‌خواهی و فزون‌طلبی آنان است. بزه­کاران یقه‌سفید که در مقابل مجرمین یقه­آبی یا یقه‌چرکین^[27]قرارگرفته­اند ازنظر اجتماعی صاحب نفوذ و اقتدار بالایی هستند و به اعتبار وضع ظاهری آراسته­ای که معمولاً با کت‌وشلوار تیره، پیراهن و کروات هستند، از گروه اخیر قابل‌تمایز و تشخیص هستند. جرایم خیابانی درواقع مربوطبهکسانیاستکهازاعتبارووجاهت بالاییبرخوردارنیستندوازطبقةفقیروفرودستاجتماع­اندوبههمیندلیلنیز شاخص­ترند. جرایمیقه‌سفیدبرخلافجرایمخیابانیوجرایمسنّتی،بدوناستفادهازخشونتیانیرویعضلانی صورتمی‌پذیرند.بههمیندلیل،این­گونهجرایمرا «جرایمفسفری»نامیده­اندکهبهاعتباربهره­گیریازتوانفکریاست؛ اما بزهکارانخیابانیبرخلافبزهکاران یقه‌سفید،نوعاًبه‌صورترودرروبابزه­دیدگانقرارمی‌گیرند،به‌عنوان‌مثال،باورود بهخانه­هاویااماکنتجاری،اموالومتعلقاتمالکانآن‌هارابازوروخشونتتصاحبمی‌کنند.بههمیندلیل،جرایمایندستهازبزهکارانبه «جرایمکلسیمی» با تأکیدبراستفادهازنیرویجسمانیشهرتیافتهاست (موسویمجاب 1388: 99-132).

جرایم بورسی نیز با توجه به ویژگی­های جرایم یقه‌سفید­ی من‌جمله پنهان­کاری، هدف زیاده­خواهی و افزون­طلبی از ارتکاب جرم و ... از این دسته به شمار می­روند. البته برخی حقوقدانان به‌درستی میان جرایم یقه­سفیدها و جرایم شرکتی تفاوت قائل شده و جرایم مربوط به بازار اوراق بهادار را ازجمله جرایم شرکتی نام‌گذاری نموده­اند (محسنی 1391: 131-156). به هر صورت چه جرایم موضوع قانون بازار اوراق بهادار را از جرایم شرکتی بدانیم و چه جرایم یقه‌سفیدها (که البته به علت همپوشانی این دو مفهوم، نسبت دادن به هر دو صحیح است) انگیزه ارتکاب آن‌ها یکسان است و در این‌گونه جرایم مرتکب باانگیزه افزون‌خواهی و زیاده‌خواهی دست به ارتکاب جرم زده و به دنبال کسب سود حداکثری است. لازم به ذکر است بررسی انگیزه مرتکبین این جرایم تأثیری در مجازات آن‌ها نداشته و تنها من‌باب شناخت شخصیت آن‌ها و طریقه مقابله با آن‌ها قابل‌توجه است و از دیدگاه جرم شناختی مطمح نظر واقع می­شود.

2. شیوه نگارش بند 3 ماده 49

همان‌گونه که در ابتدا ذکر شد بند 3 ماده 49 قانون بازار اوراق بهادار در مقام جرم­انگاری دو جرم بورسی «تخلف از مقررات قانونی ناظر به تهیه اسناد، مدارک، بیانیه ثبت یا اعلامیه پذیره­نویسی و امثال آن‌ها جهت ارائه به سازمان» و«تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی یا هرگونه تصدیق مستندات و اطلاعات» است. سؤال مهمی که در این قسمت لازم است به آن پرداخته ­شود این است که آیا شیوه و طریقه نگارش این مقرره قانونی مطابق اصول و شیوه قانون‌نویسی است؟ و اینکه آیا جرم­انگاری دو عنوان مستقل از هم در یک بند ازلحاظ اصول قانون‌نویسی صحیح است یا خیر؟ در پاسخ به سؤالات فوق پس از ذکر مختصری از شیوه صحیح نگارش قانون، به شیوه نگارش بند 3 ماده 49 قانون بازار و انتقادات وارد بر آن خواهیم پرداخت.

در قانون‌نویسی توجه به دو مطلب عمده ضرورت دارد. یکی توجه به ساختار ظاهری قانون، مانند مسائل مربوط به طریق انشاء قانون، ویراستاری و ... و دیگری توجه به ساختار ماهوی قانون مانند توجه به مفاهیم و اصطلاحات به‌کاربرده شده در ماده و ... از مهم‌ترین اصول ظاهری نگارش قانون، توجه به نام‌گذاری و عنوان‌بندی قانون و نیز تخصیص مواد به عناوین قانون است. از اصول انشایی نگارش قانون می­توان به پرهیز از اصطلاح‌سازی، پرهیز از مثال­های بی­مورد، پرهیز از پیچیده­نویسی، پرهیز از فعل­سازی نادرست، پرهیز از زیاده‌گویی، پرهیز از حذف بدون قرینه، پرهیز از ذکر اصطلاحات و عبارات مبهم، پرهیز از ماده پردازی بی­مورد، رعایت رسم­الخط واحد، توجه به تفاوت­های قانون امری و ماهوی و ... اشاره کرد. یکی از دیگر اصول ظاهری نگارش قانون، بحث مربوط به تقسیم‌بندی قانون است. قانون‌گذار باید به هنگام تقسیم کردن مواد یک قانون به دو نکته مهم باید توجه نماید:

1) تمام مواد تحت یک عنوان رنگ­وبویی یکسان داشته باشند.

 2) در بین این مواد یکسان و هم­گروه تقدم و تأخر مواد به لحاظ مفهومی و غیره رعایت شود (بیگ زاده آروق 1383: 38).

همچنین از مهم‌ترین اصول مربوط به ساختار ماهوی قانون می­توان به‌صراحت و روشنی قانون، جامع و کامل بودن، هماهنگی با وضع زمانه خود، تأمین منافع همگانی، دارا بودن ضمانت­اجرای مناسب، هماهنگ با نظام حقوقی و رعایت موجزنویسی اشاره کرد؛ بنابراین همان‌طور که ملاحظه می­شود قانون‌نویسی چه به لحاظ اصول ظاهری نگارش و چه به لحاظ اصول فنی و ماهوی آن امری کاملاً تخصصی است و رعایت نکات زیادی در نگارش آن لازم است.

به نظر می‌رسد بند 3 ماده 49 به لحاظ شیوه و طریقه قانون­نویسی از جهاتی قابل‌ملاحظه است. اولاً به کار بردن اصطلاحات و واژه­های مشابه از مشکلات قانون­نویسی در این قسمت است. عبارات «اسناد»، «مدارک»، «اطلاعات» از اصطلاحات و عبارات مشابه است و قانون‌گذار می­توانست با ذکر عبارتی کلی­تر، همه این اصطلاحات را درون خود جای‌داده و از ذکر واژه­ها و اصطلاحات مشابه خودداری نماید. البته در مقام توجیه نظر قانون‌گذار می­توان علت این شیوه نگارش را به‌نوعی تعمد قانون‌گذار دانست و هدف از آن را به‌نوعی آینده‌نگری قانون‌گذار نامید، به‌این‌ترتیب که قانون‌گذار با به کار بردن عباراتی کلی درصدد آن بوده تا در صورت وقوع جرمی مشابه در آینده از همین ماده به‌عنوان ضمانت­اجرای کیفری آن استفاده نماید و نیاز به تصویب قانون جدید نباشد که البته این هدف می­توانست با کاربرد یک عبارت کلی نیز تأمین شود.

ثانیاً، جرم­انگاری دو جرم کاملاً متفاوت با شرایط و اوضاع‌واحوال مختلف در قالب یک بند قانونی مخالف اصول و شیوه صحیح قانون‌نویسی است. بند 3 ماده 49 نیز در مقام بیان دو جرم مختلف بوده، لیکن این دو جرم در یک بند بیان‌شده است. البته ازلحاظ تئوری می­توان وحدت ارگانیک میان دو جرم موضوع بند 3 ماده 49 را به‌عنوان توجیه منطقی برای این شیوه قانون‌نویسی فرض کرد. همبستگی گروهی به دو بخش مکانیکی و ارگانیکی تقسیم می­شود^[28]. به‌نظر دورکیم همبستگی مکانیکی در جامعه‌ای رواج دارد که افکار و گرایش‌های مشترک اعضای جامعه ازنظر کمیت و شدت از افکار و گرایش‌های شخصی اعضای آن بیشتر باشند. این همبستگی‌ تنها می‌تواند به نسبت معکوس رشد فردیت، پرورش یابد. به عبارتی همبستگی مکانیکی درجایی رواج دارد که حداقل تفاوت‌های فردی وجود داشته باشند و اعضای جامعه ازنظر دل‌بستگی به‌خیر همگانی، بسیار شبیه یکدیگر باشند. همبستگی ناشی از همانندی، زمانی به اوج خود می‌رسد، که وجدان فردی یکایک اعضای جامعه منطبق باوجدان جمعی پرورش یابد و از آن نظر با آن‌یکی شود. برعکس، همبستگی ارگانیک نه از همانندی‌های افراد جامعه، بلکه از تفاوت‌هایشان پرورش می‌یابد. این‌گونه همبستگی نتیجه­­ی تقسیم‌کار است (لیوئیس، بی‌تا:190). دورکیم، جوامع ابتدایی (بدوی) و اولیه (سنتی) را دارای همبستگی مکانیکی یا ساختگی می‌داند. به‌عبارتی افراد کلاً یکسانند و هرکس همان است که دیگران هستند. وی جوامع مدرن و جدید (غیرسنتی) را دارای همبستگی ارگانیکی و اندامی می‌‌داند (آرون 1364: 349-345). یکی از تفاوت‌های بین همبستگی مکانیکی و ارگانیکی در انگیزۀ تعامل است؛ یعنی در همبستگی مکانیکی شباهت و همانندی و در همبستگی ارگانیکی تمایز و ناهمسانی انگیزۀ تعامل هستند. تفاوت دیگر، تغییر در اصول اخلاقی موجود است (استونز 1379: 80-79). به‌طور خلاصه می‌توان گفت، همبستگی مکانیکی، همبستگی از راه همانندی است. وقتی این شکل از همبستگی بر جامعه حاکم باشد افراد جامعه چندان باهم تفاوتی ندارند؛ زیرا به ارزش‌های واحدی وابسته‌اند و مفهوم مشترکی از تقدس دارند. ولی در همبستگی ارگانیکی و اندامی، چون افراد در جامعه همانند و یکسان نیستند، بلکه هرکدام در رشتۀ خاصی تخصص دارند که دیگری نمی‌داند و هرکدام نیاز دیگری را برطرف می‌کنند، همین نیازمند بودن همبستگی‌آفرین است.

بر اساس فرض مطروحه در خصوص توجیه بند 3 ماده 49 قانون بازار، نوعی همبستگی و وحدت ارگانیک میان دو جرم موضوع این ماده است که این ماده را به‌صورت منطقی جلوه می­دهد؛ یعنی این تفاوت اساسی در دو جرم است که باعث وحدت ارگانیک میان این دو جرم شده است، لیکن این توجیه منطقی نیست؛ زیرا نظریه دورکیم که در مقام توجیه وحدت جوامع و تعامل آن‌ها باهم مطرح‌شده است، به‌نوعی نظریه جامعه‌شناختی است و نمی­توان مستقیماً در این بحث مورداستفاده قرار گیرد. به نظر می­رسد اشتباه قانون‌گذار و عدم توجه به تفاوت دو جرم در عناصر متشکله خود، باعث شده تا دو جرم یادشده در یک مقرره قانونی ذکر شود و هیچ توجیه منطقی و علمی در این خصوص وجود نداشته است.

ثالثاً، در نظر گرفتن مجازات یکسان در خصوص دو جرم متفاوت، زمانی صحیح و منطقی است که اثرات نامطلوب و ضرروزیان­های وارده به اجتماع در اثر ارتکاب هر دو جرم یکی باشد، درصورتی‌که این مطلب در خصوص جرایم موضوع بند 3 ماده 49 قانون بازار اثبات نشده است.

با توجه به مطالب مذکور به نظر می­رسد شیوه قانون­نویسی در خصوص بند 3 ماده 49 قانون بازار توجیه منطقی و فنی نداشته و قانون‌گذار با شتاب‌زدگی و بدون توجه به عناصر تشکیل‌دهنده این جرایم دست به نگارش این مقرره قانونی زده است.

نتیجه‌گیری

با توجه به مطالب بیان‌شده معلوم شد که بند 3 ماده 49 قانون بازار اوراق بهادار در مقام بیان دو جرم متفاوت بوده است. به نظر می‌رسد مرتکب اصلی جرم «تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی یا هرگونه تصدیق مستندات و اطلاعات» بازرس و حسابرس مستقل شرکت است که وظیفه بررسی و اظهارنظر در خصوص صورت‌های مالی و اطلاعات مالی شرکت‌ها یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی را بر عهده دارد؛ بنابراین مقرره قانونی یادشده به‌عنوان ضمانت­اجرای کیفری تخلف بازرس و حسابرس قانونی شرکت از مقررات قانونی است. شیوه پرداخت حق­الزحمه حسابرس و بازرس قانونی شرکت­ها نیز در این مقاله موردانتقاد قرارگرفته است. نگارنده معتقد است جهت جلوگیری از فسادهای مذکور در این پژوهش، ایجاد صندوق مشترکی توسط دولت برای واریز میزان مشخصی از طرف ناشران و برداشت هزینه­ها و حق‌الزحمه بازرس و حسابرس شرکت از محل آن صندوق یا تخصیص بودجه مشخصی توسط دولت برای تأمین هزینه فعالیت­های حسابرس و بازرس در شرکت­ها و ... به صورتی که ارتباط مستقیم ناشر و حسابرس خصوصاً از جنبه­های مالی از بین برود، راهکار مناسبی در این زمینه است. جرم موضوع این پژوهش در زمره جرایم مطلق بوده که ضرر زدن به دیگری جزء عنصر مادی آن نیست. سود به‌دست‌آمده یا زیان متحمل نشده که در صدر ماده به‌عنوان‌یکی از مجازات‌های مرتکب این جرم ذکرشده است نیز به معنای مقید بودن این جرم نبوده و تنها ناظر به فرضی است که میزان زیان وارده قابل‌تعیین باشد. به‌علاوه علم و آگاهی حسابرس و بازرس نسبت به غیرقانونی بودن اقدامات خود و نیز قصد وی در ارتکاب تخلف یادشده عنصر روانی تشکیل‌دهنده این جرم است و قصد ایجاد نتیجه خاص من‌جمله قصد ضرر زدن به دیگری یا هر قصد متصور دیگری برای کامل شدن این جرم لازم نیست. هرچند انگیزه ارتکاب جرایم به‌طورکلی تأثیری در مجازات مرتکبین ندارد، لیکن می‌تواند جهات تخفیف یا تشدید مجازات را فراهم نماید. اکثر مرتکبین جرایم بورسی من‌جمله مرتکبین بند 3 ماده 49 قانون بازار اوراق بهادار باانگیزه زیاده‌خواهی و کسب انتفاع بیشتر و نه از سر نیاز دست به ارتکاب این جرایم زده و به‌طورکلی می‌توان مرتکبین این دست جرایم را در دسته‌بندی مرتکبین «جرایم یقه‌سفید» جای داد. شیوه نگارش این مقرره قانونی نیز چه ازلحاظ اصول ظاهری نگارش و چه ازلحاظ اصول ماهوی نگارش قانون اشکالات جدی دارد و به­کاربردن عبارات مشابه در یک بند قانونی (که در اصل به نظر می‌رسد معنای واحدی از آن منظور نظر قانون‌گذار بوده است)، جرم­انگاری دو جرم کاملاً متفاوت با شرایط و اوضاع‌واحوال مختلف در یک مقرره و نیز در نظر گرفتن مجازات یکسان در خصوص دو جرم متفاوت از اشکالات جدی قانون‌گذار بازار اوراق بهادار در این خصوص است.